پاسخ :

طبق تبصره ماده 6 استاندارد 11 استاندارد های حسابداری ایران با عنوان دارایی های ثابت مشهود :

موسسات می‌توانند در موارد غیرفعال و یا بلااستفاده ماندن موقت دارایی بیش از شش ماه متوالی در یک دوره مالی، هزینه استهلاک دارایی مزبور در مدت بلااستفاده ماندن را به میزان ۳۰ درصد محاسبه نمایند.

در این صورت چنانچه محاسبه استهلاک برحسب مدت باشد، ۷۰ درصد مدت زمانی که دارایی مورد استفاده قرار نگرفته است، به باقی مانده مدت تعیین شده برای استهلاک دارایی در این جدول اضافه خواهد شد.

حکم این تبصره در مورد ساختمان‌ها و تأسیسات ساختمانی و دارایی‌های نامشهود با عمر مفید معین جاری نمی‌باشد.

از نظر اداره امور مالیاتی دو حالت زیر وجود دارد

الف) حالت اول ، با نرخ بالاتر / عمر مفید پایین تر 

در این حالت استهلاک بیشتر شناسایی می شود و نتیجه آن سود شرکت کاهش می یابد و مالیات کمتری پرداخت می شود (دیرتر پرداخت میشود، طی سال های بیشتر پرداخت میگردد) ، در نتیجه اداره امور مالیاتی قبول نمی کند مگر اینکه بابت استفاده از انرژی های پاک باشد (مثلا ماشین آلات مذکور جهت ساخت صفحات خورشیدی تولید برق استفاده شود)

ب) حالت دوم، با نرخ پایین تر / عمر مفید بیشتر

در این حالت استهلاک کمتری محاسبه شده و در نتیجه آن سود شرکت افزایش یافته و مالیات بیشتری پرداخت می گردد، در این مورد اداره امور مالیاتی قبول میکند فقط به شرطی شرکت در دوره معافیت مالیاتی یا نرخ صفر نباشد و فهرست دارایی ها و جدول استهلاک (روش های استهلاک و…) تا انقضای تسلیم اظهارنامه در اختیار واحد مالیاتی قرار دهد.

نکته:

از نظر استاندارد 11 حسابداری ایران با عنوان دارایی های ثابت مشهود ، دارایی های مشهود براساس الگوی منافع اقتصادی دارایی طبق بهترین برآورد مدیریت مستهلک می گردد ، لذا در صورتی روش استهلاک طبق استاندارد و قانون مالیاتی متفاوت باشد، تفاوت باید از طریق مالیات انتقالی (طبق استاندارد 35 حسابداری ایران با عنوان مالیات درآمد)شناسایی گردد

• عمر مفید یک دارایی با عمر اقتصادی آن برابر است.
• استهلاک دارایی از زمان آماده شدن آن برای استفاده شروع می‌شود.
• استهلاک دارایی‌های ثابت مشهود همواره در صورت سود و زیان منعکس می‌شود.
• زمانی که دارایی به صورت موقت بلااستفاده می‌شود، استهلاک آن نیز متوقف می‌شود.

پاسخ : 

طبق بند 51 استاندارد حسابداری 11، استهلاک دارایی از زمان آماده شدن آن برای استفاده. یعنی زمانیکه دارایی در مکان و شرایط لازم برای بهره‌برداری است، شروع می‌شود.

بنابراین گزینه 2 صحیح است.

منبع: انجمن حسابداران خبره

کدام گزینه در رابطه با مخارج ادواری تعمیرات اساسی هواپیما و کشتی صحیح است؟

• این مخارج در زمان وقوع به حساب دارایی منظور و تا زمان برآوردی تعمیر بعدی مستهلک می‌شود.
• این مخارج در زمان وقوع به حساب دارایی منظور و طی عمر مفید دارایی مستهلک می‌شود.
• در فاصله بین دو تعمیر اساسی، هر سال ذخیره‌ای بابت این مخارج شناسایی می‌شود.
• این مخارج در زمان وقوع به هزینه دوره منظور می‌شود.

طبق بند 14 استاندارد حسابداری 11، در پاره‌ای موارد، ادامه کارکرد یک قلم دارایی ثابت مشهود (مانند هواپیما) ممکن است مستلزم انجام بازرسی‌های عمده به منظور رفع نواقص باشد اعم از اینکه نیاز به جایگزینی قطعات باشد یا نباشد به شرط احراز معیارهای شناخت، مخارج هر بازرسی عمده در زمان انجام آن به مبلغ دفتری دارایی منظور می‌شود. هرگونه مبلغ دفتری باقیمانده از بابت مخارج بازرسی قبلی (جدای از قطعات) از حساب‌ها حذف می‌شود.

بنابراین گزینه 1 صحیح است.

منبع : وب سایت انجمن حسابداران خبره

فروش دارایی ثابت مشهود

طبق بند 71 استاندارد 11 حسابداری با عنوان دارایی های ثابت مشهود:

سود یا زیان ناشی از برکناری یا وگذاری دارایی ثابت مشهود باید در زمان حذف در صورت سود و زیان دوره منظور گردد.

سود یا زیان ناشی از حذف یک دارایی ثابت مشهود باید معادل تفاوت عایدی ناشی از واگذاری دارایی و مبلغ دفتری آن تعیین گردد.

نکته:

1. به منظور تعیین ارزش دفتری در زمان واگذاری یا کنار گذاری، مانده استهلاک انباشته تا تاریخ واگذاری یا کناره گذاری باید محاسبه گردد.
2. در صورتی که دارایی کنار گذاری گردد کل ارزش دفتری به عنوان زیان ، به سود و زیان دوره منظور می گردد
3. در صورت واگذاری ، بسته به مبلغ عواید حاصل از واگذاری و تفاوت آن با ارزش دفتری ( منظور بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش زیان)، ممکن است سود یا زیان محاسبه گردد.

مثال:

شرکت آلفا در پایان سال مالی 1399 ماشین آلاتی به بهای تمام شده 10.000.000 ریال و عمر مفید 10 سال ( بدون ارزش باقی مانده و روش استهلاک خط مستقیم) تحصیل نمود.اطلاعات دارایی در پایان سال 1400 و 1401 به شرح زیر است.تحت هر یک از مفروضات ذیل مطلوبست ثبت شناسایی زیان کاهش ارزش دارایی :

فرض الف ) مبلغ بازیافتنی در پایان سال 1400 و 1401 به ترتیب 8.000.000 و 11.000.000 ریال باشد.

ب) فرض کنید این شرکت دارایی های خود را اول مهر سال 1401 به به مبلغ 9.500.000 به صورت نقد واگذار کرده باشد.مطلوبست ثبت زمان فروش

مثال :

شرکت نیاوران در ابتدای سال 1391 یک دستگاه ساختمان به بهای تمام شده 20.000.000 ریال و عمر مفید 10 سال (بدون ارزش باقیمانده و روش خط مستقیم) تحصیل نمود. شرکت برای تجدید ارزیابی با تناوب سه ساله استفاده می نماید. در صورتی که ارزش منصفانه این دارایی در پایان سال های 93 و 96 به ترتیب 18.000.000 ریال و 6.000.000 ریال باشد.مطلوبست ثبت های مربوط به سنوات 1391 الی 1397 :

ب) در صورتی در تاریخ 1 مهرماه 1394 به مبلغ 15.500.000 ریال ساختمان به صورت نقد واگذار کرده باشد.مطلوبست ثبت زمان فروش

احکام مالیاتی مرتبط با فروش یا کناره گذاری دارایی های ثابت مشهود

الف) مالیات بر ارزش افزوده

1. در خصوص فروش اموال غیرمنقول ( مانند زمین و ساختمان)، معاف از ارزش افزوده بوده و ضمناً باید صوورتحساب صادر گردد.
2. در ارتباط با فروش اموال منقول ( از قبیل ماشین آلات و تجهیزات) مشمول ازش افزوده بوده و باید مطالبه گردد.
3. کناره گذاری دارایی های ثابت مشهود، در حکم معامله نبوده و مشمول ارزش افزوده نمی باشد

ب) جریمه ماده 169 قانون مالیات های مستقیم

1. فروش دارایی، معامله تلقی شده و مشمول ارائه در سامانه 169 می باشد.
2. کنار گذاری دارایی، در حکم معامله نبوده، فلذا مشمول ارائه در سامانه 169 نمی باشد.

ج) مالیات بر درآمد)

* دارایی های موضوع ماده 59 قانون مالیات های مستقیم ( املاک)

1. زیان حاصل از فروش قابل قبول نبوده و سود نیز معاف می باشد.
2. مالیات حاصل از فروش باید در رعایت الزامات ماده 59 ق.م.م مورد مطالبه قرار گیرد

* غیر از دارایی موضوع بند ماده 59 ق.م.م ( ماشین آلات و تجهیزات)

زیان حاصل از فروش قابل قبول بوده و سود فروش نیز به درآمد مشمول مالیات اضافه می گردد.

نکته:

به اسثناد ماده 14 مقررات و ضوابط اجرایی مربوط به هزینه استهلاک دارایی ها و هزینه های تاسیس موضوع ماده 149 ق.م.م در صورتی بر اثر فروش مال قابل استهلاک یا مسلوب المنفعه شدن ماشین آلات ، زیانی متوجه موسسه گردد زیان حاصل معادل ارزش مستهلک نشده دارایی منهای منافع حاصل از فروش، یکجا قابل احتساب در سود و زیان همان سال است.لذا این زیان از نظر مالیاتی که ناشی از کناره گذاری دارایی است قابل قبول است.

احکام مالیاتی تجدید ارزیابی دارایی های ثابت:

الف) مالیات بر ارزش افزوده و جریمه ماده 169.ق.م.م :

نظر به اینکه مازاد تجدید ارزیابی، به عنوان معامله تلقی نمی گردد، بنابراین فاقد اثر بر مالیات ارزش افزوده و جریمه موضوع ماده 169 می باشد.

ب) مالیات بر درآمد :

از تاریخ 1398/04/06 به بعد به موجب قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدمات کشوری و حمایت از کالای ایرانی مصوب سال 1398 :

به منظور رونق تولید و ایجاد اشتغال از طریق اصلاح ساختار مالی شرکت ها و کارآمدسازی افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی دارایی های اشخاص حقوقی موضوع حکم مقرر تبصره (1) ماده 149 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1366/12/03 با اصلاحات و الحاقات بعدی، افزایش سرمایه از این محل مجاز و مشروط بر این است که ظرف مدت یکسال پس از تجدید ارزیابی به حساب سرمایه افزوده شده و این امر یک بار در هر 5 سال امکانپذیر است.

بنابراین :

1.  اشخاص حقوقی ( دولتی و غیردولتی) مجاز هستند مازاد تجدید ارزیابی را به حساب سرمایه منظور نموده و معاف گردند . به عبارت دیگر، میتوان در رعایت استاندارد و الزامات تبصره یک ماده 149 قانون مالیات های مستقیم حتی به حساب سرمایه ننموده و معاف از مالیات گردند.
2. هزینه استهلاک ناشی از مازاد تجدید ارزیابی، هزینه قابل قبول نمی باشد.

نکته : 

در حال حاضر احکام مالیاتی مرتبط با مازاد تجدید ارزیابی با عنایت به آیین نامه تبصره یک ماده  149 ق.م.م و ماده 14 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدمات کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب سال 1398 ( اصلاح ماده 10 آیین نامه مذکور) از تاریخ 1398/04/06 به بعد، به شرح زیر است :(موضوع بخشنامه شماره 200-95-10 مورخ 1395/02/05)

حکم کلی تبصره یک ماده 149 ق.م.م»

افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی دارایی های اشخاص حقوقی ، با رعایت استاندارد های حسابداری مشمول پرداخت بر درآمد نیست و هزینه استهلاک ناشی از افزایش تجدید ارزیابی نیز به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نمی شود.

شرایط : (طبق آیین نامه موضوع تبصره یک ماده 149 ق.م.م)

1. اشخاص حقوقی ( دولتی یا غیر دولتی اعم از تولیدی،بازرگانی و خدماتی) مشمول تجدید ارزیابی  ماده یک آیین نامه هستند
2. دارایی های ثابت مشهود و نامشهود،سرمایه گذاری های بلند مدت و دارایی های زیستی مولد مشمول تجدید ارزیابی طبق ماده یک آیین نامه هستند
3. زمان لازم برای اجرای تجدید ارزیابی چرخی طبق آیین نامه حداکثر تا پایان دوره مالی بعد است.

نکته :

نحوه انعکاس مازاد تجدید ارزیابی در صورت های مالی ( ماده 4 آیین نامه) ، منظور شدن آن به حساب سود و زیان انباشته ( ماده 5 آیین نامه ) و تجدید ارزیابی طبقات یک دارایی ( ماده 3 آیین نامه) ، همانند الزامات استاندارد های حسابداری مربوطه است.

نکته :

طبق ماده 6 آیین نامه ، کارشناسان رسمی دادگستری با معرفی کانون کارشناسان رسمی دادگستری یا کارشناسان قوه قضائیه معرفی شده توسط امور مشاوران حقوقی، و کلا و کارشناسان قوه قضاییه صلاحیت تجدید ارزیابی را دارند.

تبصره – تجدید ارزیابی دارایی موضع این آیین نامه در مورد شرکت های دولتی و شرکت های وابسته به موسسات عمومی غیر دولتی و شرکت هایی که بیش از 50 درصد سهام یا سهم شرکه آنان مشترکاً یا منفرداً متعلق به اشخاص مذکور یا دولت یا نهاد های عمومی غیردولتی می باشد طبق نظر کارشناس یا کارشناس منتخب یا مورد تایید مجمع عمومی صاحبان سهام صورت می گیرد.

نکته:

حتما شرکت باید  به کانون های مذکور نامه درخواست کارشناس ارسال کند و رسید آن را هم حتما جهت ارائه به اداره دارایی نگهداری کند و نهایتاً درخواست کارشناس ذیصلاح از  حتماً  کانون  دادگستری یا قوه قضایه باید معرفی شود .

سوال :

1. تکلیف اشخاص حقوقی در خصوص افشای مازاد تجدید ارزیابی چیست؟

طبق ماده 11 آیین نامه، اشخاص حقوقی باید در خصوص دارایی هایی که تجدید ارزیابی شده اند علاوه بر مواردی که طبق استاندارد های حسابداری افشای آن الزامی است موارد زیر را در صورت های مالی و اظهارنامه مالیاتی سال مالی جدید ارزیابی و سال های بعد حسب مورد منعکس کنند:

1. هزینه استهلاک دوره به تفکیک بهای تمام شده و تجدید ارزیابی هر یک از دارایی ها
2. اطلاعات مربوط به فروش ،معاوضه یا برکناری عر یک از دارایی های تجدید ارزیابی شده

نکته :

در موارد زیر ، مازاد تجدید ارزیابی ( با فرض عدم منظور نمودن آن در سرمایه ) مشمول مالیات می باشد:

1. طبق ماده 10 آیین نامه، پوشش زیان از محل مازاد مذکور، انتقال این مازاد به حساب سود و زیان یا اندوخته یا توزیع آن به هر شکل بین صاحبان سرمایه به منزله عدم رعایت استاندارد های حسابداری  و همچنین تحقق درآمد در آن سال بوده و مشمول مالیات بر درآمد خواهد بود.
2. عدم رعایت سایر الزامات از قبیل عدم تجدید ارزیابی کلیه طبقات یک دارایی، عدم رعایت الزامات ماده 11 آیین نامع ( در خصوص افشا)، عدم رعایت الزامات مربوط به تجدید ارزیابی چرخشی، عدم رعایت در خصوص انتخاب اشخاص برای تعیین ارزش منصفانه داریی و…

سوال :

در صورتی که اشخاص حقوقی قصد داشته باشند از محل تجدید ارزیابی اقدام به افزایش سرمایه نمایند، به منظور برخورداری از نرخ مالیاتی صفر، تکالیف آنها چیست؟

طبق تبصره ماده 10 آیین نامه (اصلاحی به موجب ماده 14 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشوری و حمایت از کالای ایرانی مصوب سال 1398) :

الف) تبصره 1 : باید ظرف یک سال پس از تجدید ارزیابی ( شناسایی و ثبت تجدید ارزیابی در دفاتر قانونی شرکت)، تشریفات قانون جهت انتقال مازاد تجدید ارزیابی دارایی ها به حساب سرمایه و نیز افزایش سرمایه نزد مرجع ثبت شرکت ها را انجام دهند.

ب) تبصره 2 : اشخاص حقوقی که با استفاده از مقررات یاد شده نسب به افزایش سرمایه خود از محل تجدید ارزیابی دارایی ها اقدام کرده اند، تا مدت پنج سال مجاز، به افزایش سرمایه از محل تجدید ارزیابی دارایی ها برای استفاده از این معافیت نخواهند یود.

ج ) تبصره 3 : عدم رعایت هر یک از شروط مذکور و همچنین در صورت کاهش سرمایه اشخاص مذکور که از مشوق مالیاتی بوده ماده 14 قانون یادشده استفاده کرده اند، مالیات متعلق در سال کاهش، مطالبه و وصول می شود

د) تبصره 4 : محدودیت پنج سساله مندرج در ماده 14 قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدمات کشور و حمایت از کالای ایرانی صرفاً در خصوص تجدید ارزیابی هر طبقه به صورت مجزا از سایر طبقات دارایی ها ملاک عمل است و انجام تجدید ارزیابی سایر طبقات فارغ از تجدید ارزیابی مذکور در طی 5 سال مجاز است.

نکته:

به استناد ماده 7 آیین نامه، صرفاً هزینه استهلاک قبل از تجدید ارزیابی دارایی، قابل قبول بوده و مازاد آن قابل قبول نمی باشد

سوال:

1- در زمانی که مبلغ ارزش منصفانه دارایی تجدید ارزیابی شده، کمتر از مبلغ دفتری آن باشد، آیا زیان کاهش ارزش دارایی ، هزینه قابل قبول است؟ 

به استناد ماده 2 آییین نامه ، غیر قابل قبول است

2- آیا افزایش سرمایه از محل تجدید ارزیابی مشمول حق تمبر ماده 48 قانون مالیات های مستقیم است؟

بلی، در هیج کجای آیین نامه معافیتی در نظر گرفته نشده است

3- احکام مالیاتی و تکلیف اشخاص حقوقی در زمان فروش، معاوضه یا مسلوب المعامله شدن دارایی تجدید ارزیابی شده کدام است؟

الف) طبق ماده 8 آیین نامه ، در محاسبه درآمد مشمول مالیات دارایی های تجدید ارزیابی شده در زمان فروش، معاوضه و مسلوب المنفعه شدن، مبلغ دفتری دارایی مبتنی بر بهای تمام شده ( بدون اعمال تجدید ارزیابی) منظور خواهد شد.

ب) براساس ماده 9 آیین نامه، چنانچه در بین دارایی ها تجدید ارزیابی شده، دارایی های موضوع فصل اول باب سوم قانون مالیات های مستقیم و سهام یا سهم الشرکه یا حق تقدم و سهم الشرکه شرکت ها وجود داشته باشد، دارایی های مذکور در هنگام فروش یا معاوضه صرفاً مشمول مقررات و همچنین تبصره (1) ماده 143 و ماده 143 مکرر قانون مالیات های مستقیم و تبصره های آن حسب مورد خواهد بود.

ج) رعایت الزامات ماده 11 آیین نامه ( افشا)

نکته :

طبق استاندارد 35 حسابداری ایران با عنوان مالیات بر درآمد

اگر دارایی استهلاک پذیر نباشد مثل زمین  ثبت به صورت زیر باید ثبت شود (مثلا تفاوت تجدید ارزیابی 4.000 میلیون ریال باشد):

دارایی – زمین     4000

                        مازاد تجدید ارزیابی 4000

هنگامی تجدید ارزیابی به سرمایه انتقال می باید (قبل از یکسال )

مازاد تجدید ارزیابی  4000

                       سرمایه  4000

و اگر دارایی استهلاک پذیر باشد مثل ماشین آلات به زصورت زیر باید ثبت شود (مثلا تفاوت تجدید ارزیابی 4.000 میلیون ریال و نرخ مالیات شرکت 25 درصد باشد):

دارایی – ماشین الات 4000

                 مازاد تجدید ارزیابی 4000

هنگامی تجدید ارزیابی به سرمایه انتقال می باید (قبل از یکسال )

مازاد تجدید ارزیابی  4000 

                       بدهی مالیات انتقالی    1000

                       سرمایه                     3000

 استاندارد 35 ،تجدید ارزیابی موقتی است

سوال :

الف ) اگر شرکت آلفا، یک زمین را در سال 1398 تجدید ارزیابی نماید، آیا در سال 1403 ،آیا مجدداً را باید تجدید ارزیابی کند؟(با توجه به دوره تناوب 5 ساله)

پاسخ:

اگر در سال 1398 ، زمین تجدید ارزیابی شده و تجدید ارزیابی به سرمایه انتقال پیدا کرده است : خیر نیازی به تجدید ارزیابی مجدد نیست ،چون طبق قانون مشوق تولید این مورد انجام شده است 

اگر در سال 1398، زمین تجدید ارزیابی شده و تجدید ارزیابی به سرمایه انتقال پیدا نکرده است: بله ، طبق استاندارد باید مجدداً تجدید ارزیابی صورت گیرد

ب) اگر شرکت آلفا، زمین مذکور را در سال 1401 تجدید ارزیابی کند آیا مشمول مالیات می شود یا خیر؟

پاسخ :

بله ، زیرا دوره تناوب طبق قانون 5 ساله می باشد و مشمول مالیات می شود

تجدید شناخت دارایی های ثابت مشهود ( تعیین ارزش خاصه)

 طبق بند 27 استاندارد 11 با عنوان دارایی های ثابت مشهود، تجدید شناخت دارایی های ثابت مشهود واحد تجاری باید یکی از دو روش ” بهای تمام شده ” یا “ تجدید ارزیابی” را به عنوان رویه حسابداری خود انتخاب کند. 

نکته:

روش بهای تمام شده : مرتبط با ویژگی قابل اتکا بودن دارد. 

روش تجدید تجدید ارزیابی :  ارزش دارایی به ارزش منصفانه می رساند و ویژگی مربوط بودن در ارتباط است و مبتنی بر ارزش های جاری است.

1- روش بهای تمام شده:

طبق بند 28 استاندارد 11 :

دارایی های ثابت پس از شناخت باید به مبلغ دفتری یعنی بهای تمام شده پس از کسر هرگونه استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته ، منعکس شود.

طبق بند ماه 59 استاندارد 11:

واحد تجاری برای تعیین کاهش ارزش ثابت مشهود، الزامات استاندارد 32 با عنوان کاهش ارزش دارایی ها را بکار می گیرد. در استاندارد یاد شده نحوه تشخیص یک دارایی مشمول کاهش ارزش، تعیین مبلغ بازیافتنی آن، و زمان شناسایی زیان کاهش ارزش یا برگشت زیان ارزش مربوط تشریح شده است.

تعاریف مرتبط با تعیین زیان کاهش ارزش دازایی ثابت مشهود :

مبلغ دفتری : مبلغی که دارایی پس از کسر استهلاک انباشته و زیان کاهش ارزش انباشته مربوط ( در روش استفاده ار روش بهای تمام شده ) ، به آن مبلغ در صورت وضعت مالی منعکس می شود

زیان کاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتری یک دارایی نسبت به مبلغ بازیافتنی آن

مبلغ بازیافتنی : خالض ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی ؛ هر کدام که بیشتر باشد

خالص ارزش فروش : مبلغ وجه نقد یا معادل آن که از طریق فروش دارایی در شرایط عادی و پس از کسر کلیه هزینه های مرتبط با فروش حاص می شود.

ارزش اقتصادی : ارزش فعلی خالص جریان های نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی از جمله جریان های نقدی ناشی از واگذاری نهایی آن

الف ) تشخیص یک دارایی مشمول کاهش زیان:

طبق استاندارد 32 نشانه های برون سازمانی و درون سازمانی به شرح زیر است:

منابع برون سازمانی:

1. ارزش بازار دارایی طی یک دوره، به میزان قابل ملاحظه ای بیش از آنچه که در اثر گذشت زمان یا کاربرد عادی دارایی انتظار می رود ، کاهش می یابد. ( وورد دارایی جدید به بازار با فناوری بهتر)
2. تغییرات قابل ملاحظه با آثار نامساعد بر واحد تجاری در محیط فناوری، بازار، اقتصادی یا قانونی حوره فعالیت واحد تجاری یا در بازار اختصاصی دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد. ( ممنوعیت قانونی استفاده از دارایی های آلاینده محیط زیست)
3. نرخ های سود یا سایر نرخ های بازده سرمایه گزاری بازار طی دوره افزایش یافته باشد و این افزایش احتمالاً بر نرخ تنزیل مورد استفاده در محاسبه ارزش اقتصادی دارایی تاثیر گذاشته و مبلغ بازیافتنی دارایی را به میزان قابل ملاحظه ای کاهش داده باشد. ( مثلاً افزایش قابل توجه نرخ  بهره)
4. مبلغ دفتری خالص دارایی های واحد تجاری ، بیشتر از ارزش بازار آن باشد

منابع درون سازمانی : 

1. شواهدی حاکی از نابابی یا خسارت فیزیکی دارایی وجود داشته باشد.
2. تغییرات قابل ملاحظه ای با آثار نامساعد بر واحد تجاری در میزان چگونگی استفاده از دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد. این تغییرات شامل بلا استفاده شدن دارایی، برنامه های توقف و….. است.
3. شواهدی از گزارشگری داخلی وجود داشته باشد که نشان دهد عملکرد اقتصادی دارایی از حد مورد انتظار پایین تر است یا پایین تر خواهد شد.(کاهش حجم تولید دارایی).

ب) اندازه گیری مبلغ بازیافتنی:

لازمه اندازه گیری مبلغ بازیافتنی، تعیین خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی دارایی است .

ج) شناسایی و اندازه گیری زیان کاهش ارزش

طبق بند 57 استاندارد: تنها در صورتی که مبلغ بازیافتنی یک دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر باشد، مبلغ دفتری دارایی باید تا مبلغ بازیافتنی آن کاهش یابد.این تفاوت را به عنوان زیان کاهش ارزش شناسایی می شود.

مطابق با بند 58 استاندارد: زیان کاهش ارزش باید بلافاصله در سود و زیان دوره شناسایی گردد. مگر اینکه طبق استاندارد حسابداری دیگری ( برای مثال، مطابق با رویه مجاز جایگزین در استاندارد شماره 11 به عنوان ” دارایی های نا مشهود)، دارایی به مبلغ تجدید ارزیابی ارائه شده باشد.با هرگونه زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدید ارزیابی شده، باید طبق استاندارد یاد شده به عنوان کاهش ناشی از تجدید ارزیابی برخورد شود. 

براساس بند 60 استاندارد: پس از شناسایی زیان کاهش ارزش ، استهلاک دارایی در دوره های آتی باید با توجه به مبلغ دفتری جدید منهای ارزش باقیمانده آن ( در صورت وجود)، برمبنایی سیستماتیک و طی عمر مفید باقیمانده آن محاسبه گردد.

نکته :

نظر به اینکه با شناسایی زیان کاهش ارزش، مبلغ دفتری تغییر پیدا می کند ، لذا در سنوات باقی  مانده عمر مفید، هزینه استهلاک نیز متفاوت خواهد بود

د) برگشت زیان کاهش ارزش:

1. ابتدا باید در پایان هر دوره گزارشگری، نشانه های ناشی از اطلاعات برون و درون سازمانی مبنی بر افزایش مبلغ بازیافتنی دارایی ارزیابی گردد. ( بررسی عکس موارد گفته کفته شده طبق بند 10 استاندارد از قبیل تغییرات قابل ملاحظه در افزایش ارزش بازار دارایی یا کاهش قابل ملاحظه در نرخ بهره و…)
2. در صورت احراز افزایش مبلغ بازیافتنی دارایی ، باید زیان مذکور تا سقف حداکثر ارزش دفتری قبلی با فرض عدم شناسایی زیان کاهش ارزش در سنوات قبل برگشت داده شده و در قالب درآمد به سود وزیان دوره منظور گردد ( به استثنای روش تجدید ارزیابی) به شرح زیر:

 طبق بند 103 استاندارد: برگشت زیان کاهش ارزش یک دارایی ، باید بلافاصله در سود و زیان شناسایی گردد، مگر اینکه طبق استاندارد حسابداری دیگری ( برای مثال ، طبق رویه تجدید ارزیابی در استاندارد شماره 11 با عنوان ” دارایی ثابت مشهود”)، به مبلغ تجدید ارزیابی شده باشد.هر گونه برگست زیان کاهش ارزش دارایی تجدید ارزیابی شده باید به عنوان افزایش ناشی از تجدید ارزیابی طبق همان استاندارد در نظر گرفته شود.

براساس بند 105 استاندارد: پس از شناسایی برگشت زیان کاهش ارزش، استهلاک دارایی باید در دوره های آتی تعدیل شود تا مبلغ دفتری جدید دارایی پس از ارزش باقیمانده آن ( در صورت وجود) بر مبنایی سیستماتیک طی سال های باقیمانده عمر مفید ، تخصیص یابد.

مثال:

شرکت آلفا در پایان سال مالی 1399 ماشین آلاتی به بهای تمام شده 10.000.000 ریال و عمر مفید 10 سال ( بدون ارزش باقی مانده و روش استهلاک خط مستقیم) تحصیل نمود.اطلاعات دارایی در پایان سال 1400 و 1401 به شرح زیر است.تحت هر یک از مفروضات ذیل مطلوبست ثبت شناسایی زیان کاهش ارزش دارایی :

فرض الف ) مبلغ بازیافتنی در پایان سال 1400 و 1401 به ترتیب 8.000.000 و 11.000.000 ریال باشد.

فرض ب ) مبلغ بازیافتنی در پایان سال 1400 و 1401 به ترتیب 11.000.000 ریال و 6.000.000 ریال باشد.(مبلغ دفتری در پایان سال 1401 معادل 8.000.000 ریال و مبلغ بازیافتنی معادل 6.000.000 ریال است)

احکام مالیاتی زیان کاهش ارزش دارایی ثابت مشهود:

الف ) نظر به عدم پیش بینی این زیان در مواد 147 و 148 ق.م.م به عنوان هزینه غیر قابل قبول تلقی می گردد.

ب) در صورتی در یک سال مالی به دلیل کاهش ارزش بازیافتنی دارایی، توسط واحد تجاری زیان مورد شناسایی قرار گیرد و در سنوات بعد، به دلیل افزایش ارزش بازیافتنی، زیان مذکور برگشت داده شده و به عنوان درآمد افزایش ارزش داراییف به سود و زیان منظور گردد:

1.  اگر زیان کاهش ارزش توسط حسابرسان مالیاتی، مورد پذیرش قرار نگرفته باشد و واحد تجاری بدان معترض نباشد، به منظور جلوگیری از اخذ مالیات مضاعف، باید درآمد حاصل از افزایش ارزش در سنوات بعد، صرف کاهش درآمد مشمول مالیات ابرازی گردد.
2. اگر زیان کاهش ارزش مورد پذیرش حسابرسان مالیاتی قرار گرفته باشد در این صورت درآمد حاصل از افزایش دارایی در سنوات بعد به درآمد مشمول مالیات ابرازی اضافه می گردد.

2- روش تجدید ارزیابی:

طبق استاندارد 29 استاندارد 11 : 

پس از شناخت دارایی ثابت مشهود ، چنانچه ارزش منصفانه به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری باشد، باید آن را به مبلغ تجدید ارزیابی یعنی ارزش منصفانه در تاریخ تجدید ازیابی پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعد تجدید ارزیابی ، ارائه کرد.

تجدید ارزیابی باید در فواصل زمان یمنظم انجام شود تا اطمینان حاصل گرددد مبلغ دفتری دارایی تفاوت با اهمیتی با ارزش منصفانه آن در تاریخ ترازنامه ندارد.پس از انجام ارزیابی، استهلاک انباشته قبلی حذف و مبلغ تجدید ارزیابی، از هر نظر جایگزین ناخالص مبلغ دفتری آن دارایی خواهد شد.

ویژگی های روش تجدید ارزیابی:

الف ) طبقات تجدید ارزیابی: طبق بند 34 استاندارد، هرگاه  یک قلم از دارایی های ثابت مشهود تجدید ارزیابی شود، تجدید ارزیابی تمام اقلام طبقه که دارایی مزبور به آن تعلق دارد، الزامی است. ( مانند طبقات طمین، ساختمان و….)

نکته:

تجدید ارزیابی چرخشی:

طبق بند 36 استاندارد : تجدید ارزیابی همزمان اقلام یک طبقه دارایی ثابت، به آن دلیل ضرورت دارد که ارزیابی اختیاری دارایی ها و گزارش آنها در صورت های ملی که منجر به اختلاط بهای تمام شده تاریخی و ارزش های منصفانه در تاریخ های متفاوت می شود، اجتناب گردد. با این حال، یک طبقه از دارایی ها به شرطی می توان به طو چرخشی تجدید ارزیابی کرد که تجدید ارزابی آن دارایی طی دوره کوتاه کامل و به روز گردد.

ب) مشخصات ارزیاب:

طبق بند 37 استاندارد 11 ، تجدید ارزیابی دارایی های ثابت مشهود، باید توسط ارزیابان مستقل و دارای صلاحیت حرفه ای ، انجام شود.

ج) دوره تناوب تجدید ارزیابی: طبق بند 33استاندارد 11 ، به موجب این استاندارد دوره تناوب 3 یا 5 ساله است.

د) منظور نمودن مازاد به سود انباشته:

مازاد تجدید ارزیابی منعکس شده در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه، به استثنای مواردی که نحوه عمل حسابداری آن به موجب قانون مشخص شده است، باید در زمان برکناری یا واگذاری دارایی مربوط یا به موازات استفاده آن توسط واحد تجاری، مستقیماً به حساب سود (زیان) انباشته منظور شود.

نکته:

مازاد تجدید ارزیابی به عنوان یک درآمد غیرعملیاتی تحقق نیافته در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه معکس می گردد. از آنجا که مازاد مزبور تحقق نیافته است، لذا افزایش سرمایه به طور مستقیم، از محل آن مجاز نیست، مگر در مواردی که به موجب قانون تجویز شده باشد.در مواردی تجدید ارزیابی به موازات استفاده از دارایی توسط واحد تجاری به حساب سود (زیان) انبشته منظور می شود، مبلغ مازاد قابل انتقال معادل تفاوت استهلاک مبتنی بر مبلغ تجدید ارزیابی دارایی و استهلاک مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی آن است.

نکته :

طبق بند 31 استاندارد، در روش تجدید ارزیابی در صورتی که ارزش منصفانه دارایی به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری نباشد، می توان از بهای جایگزینی مستهلک شده استفاده نمود. برای مثال می توان زمین و ساختمان های دارای استفاده خاص مثل پالایشگاه ها ، نیروگاه ها ، تاسیسات بندری و اراضی زیر سد اشاره کرد.

مثال:

الف) در صورتی در شرکت آلفا، زمین در یاپان سال 1395 بهای تمام شده آن 1.000.000 ریال و ارزش منصفانه آن 1.500.000 ریال باشد و همچنین در پایان سال 1398 ارزش منصفانه آن 700.000 ریال باشد .ثبت هر سال ذکر شده به صورت زیر می باشد:

ب) در صورتی در شرکت آلفا، زمین در یاپان سال 1395 بهای تمام شده آن 1.000.000  ریال و ارزش منصفانه آن 900.000 ریال باشد و همچنین در پایان سال 1398 ارزش منصفانه آن 1.400.000 ریال باشد .ثبت هر سال ذکر شده به صورت زیر می باشد:

مثال:

شرکت بتا، در ابتدای سال 1391 یک دستگاه ساختمان به  بهای تمام شده 20.000.000 و عمر مفید 10 ( بدون ارزش باقی مانده و روش خط مستقیم) تحصیل نمود.شرکت برای تجدید شناخت از روش تجدید ارزیابی با تناوب 3 سال استفاده می نماید. در صورتی که ارزش منصفانه این دارایی در پایان سال 93 و 96 به ترتتیب 10.000.000 و 15.000.000 ریال باشد مطولبست ثبت های مربوطه طی سنوات 1391 الی 1397 :

مثال :

شرکت نیاوران در ابتدای سال 1391 یک دستگاه ساختمان به بهای تمام شده 20.000.000 ریال و عمر مفید 10 سال (بدون ارزش باقیمانده و روش خط مستقیم) تحصیل نمود. شرکت برای تجدید ارزیابی با تناوب سه ساله استفاده می نماید. در صورتی که ارزش منصفانه این دارایی در پایان سال های 93 و 96 به ترتیب 18.000.000 ریال و 6.000.000 ریال باشد.مطلوبست ثبت های مربوط به سنوات 1391 الی 1397 :

استهلاک :

به مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار یک دارایی در دوره های استفاده از آن (عمر مفید) ، استهلاک گفته می شود.

روش استهلاک :

به بهترین الگو مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار یک دارایی در دوره های استفاده شده از آن، روش استهلاک گفته می شود، روش های استهلاک از قبیل روش خط مستقیم،مانده نزولی، روش میزان تولید یا کارکرد، روش مجموع ارقام سنوات و….

شناسایی هزینه استهلاک : 

طبق ماده 45 استاندارد: مبلغ استهلاک هر دوره باید در صورت سود و زیان دوره منعکس شود مگر اینکه در مبلغ دفتری (بهای تمام شده) دارایی دیگری منظور شود. مانند: شرکت های تولیدی استهلاک ماشین آلات و تجهیزات تولیدی در مخارج تبدیل ( به عنوان سربار) موجودی کالا منظور می گردد.

مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی :

 به بهای تمام شده دارایی پس از کسر ارزش باقیمانده آن اطلاق می گردد.

نکته:

طبق بند 50 استاندارد 11 با عنوان دارایی های ثابت مشهود: در عمل، ارزش باقیمانده دارایی اغلب ناچیز است و لذا در محاسبه مبلغ استهلاک پذیر با اهمیت نیست.

تغییر در عمر مفید و روش استهلاک :

طیق بند های 48 و 57 استاندارد:

عمر مفید و روش استهلاک مورد استفاده برای دارایی باید حداقل در پایان هر دوره مالی بازنگری شود. در صورت تغییر قابل ملاحظه در عمر مفید و الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی مربوط ، عمر مفید و روش استهلاک باید تغییر یابد.چنین تغییری باید به روش تغییر در برآورد حسابداری محسوب و طبق استاندارد شماره 34 با عنوان ” رویه های حسابداری، تغییر در برآورد های حسابداری و اشتباهات” شناسایی شود. ( اگه عمر مفید یا روش روش استهلاک در سال جاری تغییر کرد نیازی به محاسبه تفاوت در سال های قبل نیست و فقط باید در سال جاری طبق روش جدید استهلاک محاسبه گردد)

زمان شروع و توقف استهلاک:

طبق بند 51 استاندارد 11 : استهلاک دارایی از زمان آماده شدن آن برای استفاده، یعنی زمانی که دارایی در مکان و شرایط لازم برای بهره بردای است، شروع می شود و از تاریخی که طبق استاندارد حسابداری 31 با عنوان دارایی های غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان دارایی غیرجاری نگهداری شده برای فروش طبقه بندی می شود یا تاریخ برکناری دائمی یا واگذاری آن، هرکدام زودتر باشد،متوقف می شود.

برای دارایی های ثابی که طی ماه تحصیل می شوندو مورد بهره برداری قرار می گیرند، استهلاک از اول ماه بعد محاسبه و در حساب ها منظور می شود.

بنابراین در زمانی که دارایی به طور موقت بلااستفاده یا غیرفعال گردد استهلاک آن متوقف نمی شود مگر اینکه کاملاً مستهلاک شده باشد. با این حال، براساس روش های استهلاک مبتنی بر کارکرد، در صورتی که تولیدی وجود نداشته باشد هزینه استهلاک می تواند صفر باشد.

در مواردی که هر یک از دارایی های استهلاک پذیر (جز ساختمان و تاسیسات ساختمانی) پس از آمادگی جهت بهره بردری به علت تعطیل کار یا علل دیگر برای بیش از 6 ماه متوالی در یک دوره مالی مورد استفاده قرار نگیرد ،میزان استهلاک آن برای مدت یاد شده معادل 30 درصد نرخ استهلاک منعکس شده در جدول استهلاک (استهلاک سالانه بر اسا ماده 149.ق.م.م ) لست.در این صورت چنانچه محاسبه استهلاک بر حسب مدت باشد، 70 درصد زمانی دارایی مورد استفاده قرار نگرفته است ، به باقیمانه مدت تعیین شده برای استهلاک دارایی (عمر مفید) اضافه می گردد.

روش های استهلاک:

1- روش خط مستقیم: استهلاک در این روش تابع زمان است.برای سنوات های مختلف یکسان است.ارزش باقیمانده (اسقاط) را در محاسبات لحاط می کند.هزینه استهلاک برابر است با مبلغ استهلاک پذیر (بهای تمام شده پس از کسر ارزش باقیمانده) تقسیم بر عمر مفید

روش ثبت استهلاک : 

 هزینه استهلاک دارایی …………..

             استهلاک انباشته دارایی ……………

2- روش مانده نزولی: استهلاک در این روش مبتنی بر زمان است.ارزش باقیمانده در محاسبات لحاظ نمی شود.در پایان عمر مفید استهلاک به قدری تعیین می شود که ارزش دفتری معادل ارزش باقی مانده گردد.هزینه استهلاک برابر است با مبلغ دفتری دارایی ( بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته) ضربدر نرخ استهلاک

روش ثبت استهلاک : 

 هزینه استهلاک دارایی …………..

             استهلاک انباشته دارایی ……………

3- روش میزان تولید یا کارکرد (روش مجموع آحاد تولید): تابع زمان نبوده و براساس میزان تولید یا کارکرد هزینه تعیین می شود .برای استهلاک معادن و جنگل ها استفاده می شود و همچنین در استهلاک دارایی های مذکور،بهای تمام شده مستقیم کاهش پیدا میکند

روش ثبت استهلاک : 

 هزینه استهلاک دارایی …………..

                                     دارایی ……………

4- روش مجموع ارقام سنوات: تابع زمان است  و در صورتی که n عمر مفید دارایی و d شماره سالی باشد که قرار است استهلاک برای آن تعیین شود هزینه استهلاک طبق فرمول زیر محاسبه می گردد

روش ثبت استهلاک : 

 هزینه استهلاک دارایی …………..

             استهلاک انباشته دارایی ……………

احکام مالیاتی هزینه استهلاک :

طبق ماده 149 ق.م.م ( اصلاحی 1394/04/31): هزینه استهلاک به عنوان هزینه قابل قبول تلقی می گردد که شرایط و احکام مربوط طبق دستورالعمل مالیاتی به شماره 200/95/78 مورخ 1395/11/04 با عنوان ” مقررات و ضوابط اجرایی مربوط به هزینه استهلاک دارایی ها و هزینه های تاسیس موضوع ماده 149.ق.م.م” ابلاغ شده است.

نکات کلی دستورالعمل اجرایی:

1. مقررات مذکور از ابتدای سال 1395 لازم الاجراست.
2. تعاریف مفاهیمی از قبیل استهلاک ،مبلغ استهلاک پذیر،بهای تمام شده ،ارزش منصفانه، ارزش دفتری، ارزش باقیمانده، دارایی ثبات مشهود و نامشهود و… براساس استاندارد های شماره 11 و 17 حسب مورد بیان شده است.
3. فهرست دارایی های استهلاک پذیر در 25 گروه ارائه شده است ارائه شده است که گروه اول الی گروه 24 ،مربوط به دارایی های استهلاک پذیر مشهود و گروه 25 در مورد دارایی های استهلاک پذیر نامشهود ( امتیازات و حقوق مالی) می باشد.
4. براساس ماده 7 مقررات و ضوابط اجرایی مذکور، هزینه های تاسیس ( منظور مخارجی است که اشخاص برای تهیه اساسنامه و شرکت نامه،حق مشاوره،مخارج  ثبت متحمل می شوند) در سال انجام مخارج ، به هزینه دوره منظور می شوند.
5. طبق ماده 8 مقررات و ضوابط اجرایی مذکور، هزینه های قبل از بهره برداری ( موضوع استاندارد 24 ) به هزینه دوره منظور می گردد مگر اینکه طبق استاندارد های حسابداری مربوط، قابل انتساب در بهای تمام شده دارایی استهلاک پذیر باشد.
6. بر مبنای ماده 15 ضوابط اجرایی مذکور، استهلاک دارایی های ثابت استهلاک پذیر ناشی از اجاره سرمایه ای ، با رعایت استاندارد حسابداری 21 و مطابق ضوابط و جداول استهلاک موضوع ماده 149 ق.م.م صورت می پذیرد.
7. ارزش باقیمانده طبق مقررات و ضوابط اجرایی مذکور، صفر در نظر گرفته شده است

نکته: 

طبق قوانین و مقررات مالیاتی،  در روش مانده نزولی،  در صورتی که مانده ارزش دفتری به کمتر از 5 % بهای تمام شده دارایی برسد، کل مانده ارزش دفتری در سال بعد یکجا قابل استهلاک است.

استهلاک جداگانه اجزای یک دارایی ( عمر مفید متفاوت):

طبق ماده 5 مقررات و ضوابط اجرایی ، چنانچه بهای تمام شده برخی از اجزای یک دارایی ثابت مشهود در مقایسه با کل بهای تمام شده آن دارایی، با اهمیت و عمر مفید آن متفاوت از دارایی مورد نظر بوده و بهای جزء حداقل 20 درصد بهای تمام شده دارایی باشد، جزء مذکور بر مبنای حداقل تا نصف عمر مفید ( روش خط مستقیم) و یا حداکثر تا دو برابر نرخ استهلاک دارایی مزبور ( روش مانده نزولی) قابل استهلاک خواهد بود. 

در این صورت بهای تمام شده دارایی و اجزای با اهمیت آن باید به صورت جداگانه در دفاتر ثبت گردد.

جهت دانلود فهرست دارائي هاي استهلاك پذير موضوع ماده 149 قانون مالياتهاي مستقيم اصلاحي مصوب 1394/04/31 اینجا کلیک کنید

معاوضه دارایی های ثابت مشهود:

یک یا چند دارایی ثابت مشهود ممکن است در معاوضه با دارایی یا دارایی های غیرپولی، یا ترکیبی از دارایی های پولی و غیر پولی تحصیل شود. بهای تمام شده چنین دارایی های ثابت مشهودی به ارزش منصفانه اندازه گیری می شود مگر اینکه فاقد محتوای تجاری باشد یا ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده و ارزش دارایی واگذار شده به گونه ای قابل اتکا پذیر ، قابل اندازه گیری نباشد. چنانچه دارایی تحصیل شده به ارزش منصفانه اندازه گیری نشود بهای تمام شده آن براساس ، ارزش دفتری واگذار شده اندازه گیری می شود.

طبق بند 24 استاندارد 11 با عنوان دارایی های ثابت مشهود : واحد تجاری با توجه به میزان تغییرات مورد انتظار جریان های نقدی آتی در نتیجه معاوضه دارایی ها، محتوای تجاری معاوضه را ارزیابی می کند.در صورت تحقق شرایط زیر ،معاوضه محتوای تجاری دارد:

1. وضعیت ( ریسک ، زمان،مبلغ) جریان نقدی آتی دارایی تحصیل شده با وضعیت جریان های نقدی آتی دارایی واگذار شده متفاوت باشد
2. یا ارزش اقتصادی بخشی از عملیات واحد تجاری متاثر از معاوضه ، در نتیجه انی معاوضه تغییر کند
3. تفاوت بیان شده در دو بند اول ،نسبت به ارزش منصفانه دارایی های معاوضه شده با اهمیت باشد

برای ارزیابی محتوای تجاری معاوضه ، ارزش اقتصادی بخضی از واحد تجاری که متاثر از معاوضه است، باید منعکس کننده جریان های نقدی  پپس از کسر مالیات باشد.

نکته1 :

به طور کلی در صورتی که ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده و واگذار شده به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری بوده و معامله دارایی محتوای تجاری باشد در این صورت معامله با هدف کسب سود و فارغ از مشابه و غیر مشابه بودن معاوضه باید سود و زیان شناسایی شود . در غیر این صورت هیچگونه سود و زیانی شناسایی نمی شود.

نکته 2 : 

تعریف ارزش منصفانه طبق استاندارد 42 (لازم الاجرا از ابتدای سال 1400) و IFRS 13:

ارزش منصفانه، قیمتی است که بابت فروش (پس منظور قیمت فروش است) یک دارایی یا انتقال یک بدهی (شامل انتقال بدهی شده است) در معامله ای نظام مند بین فعالان (تبعیین منظور از خریداران و فروشندگان) بازار ( قیمت متکی بر بازار)، در تاریخ اندازه گیری در شرایط جاری بازار (تاریخ تعیین ارزش منصفانه مثلا تاریخ معامله یا تاریخ تهیه صورت های مالی و…) قابل دریافت یا قابل پرداخت خواهد بود.

نکته 3 : 

مبلغ ارزش دفتری : مبلغی که دارایی پس از کسر استهلاک انباشته و زیان کاهش ارزش انباشته مربوط ( در روش استفاده ار روش بهای تمام شده ) ، به آن مبلغ در صورت وضعت مالی منعکس می شود

الگوی کلی شناسایی سود و زیان در معاوضه دارایی های ثابت مشهود :

مثال :

شرکت سهند قصد دراد یک دستگاه ساختمان خود را با یک قطعه زمین متعلق به شرکت سبلان معاوضه نماید. با توجه به بررسی های به عمل آمده مهعاوضه دارای محتوای تجاری است.تحت هر از مفروضات زیر مطلوبست ثبت دفاتر شرکت سهند و سبلان از بابت معاوضه های مذکور:

ارزش منصفانه دارایی های واگذار شده و تحصیل شده مشخص و قابل اتکا بوده و مبلغی به عنوان سرک دریافت و پرداخت شده است

حل :

نکته 4  :

در صورتی که ارزش منصفانه یکی از دارایی ها مشخص نباشد، می توان براساس ارزش منصفانه دارایی دیگر و پس از تعدیل بابت سرک نقدی ، ارزش منصفانه آن را تعیین نمود . ( به عنوان مثال اگر ارزش منصفانه ساختمان مشخص نباش می توان ان را به صورت ارزش منصفانه زمین پس از کسر سرک دریافتنی تعیین نمود)

نکته 5 :

سود ( زیان ) حاصل از معاوضه زمین و ساختمان ، موضوع  مالیات عملکرد (یا زیان قابل قبول) نمی باشد . زیرا موضوع فصل املاک، ماده 59 قانون مالیات های مستقیم می باشد  و مالیات مقطوع می باشد و بنابراین این سود معاف می باشد.

مثال 2 :

ارزش منصفانه دارایی واگذار شده و تحصیل شده هیچکدام مشخص و قابل اتکا نبوده و مبلغی به عنوان سرک دریافت یا پرداخت شده است:

حل:

در این حالت مبلغ دفتری دارایی های واگذار شده، مبنای ثبت بهای تمام شده دارایی های تحصیل شده قرار گرفته و هیچگونه سود یا زیانی شناسایی نخواهد شد.

مثال 3 :

شرکت آلفا قصد دارد یک دستگاه ساختمان قدیمی خود را با یک دستگاه ساختمان تازه ساز متعلق به شرکت بتا معاوضه نماید.

با توجه به بررسی های به عمل آمده ، معاوضه فاقد محتوای تجاری است. براسا اطلاعات زیر مطلوبست ثت های دفاتر شرکت آلفا و بتا از بابت معاوضه مذکور

معاوضه دارایی های مشابه بوده و مبلغی به عنوان سرک دریافت یا پرداخت شده است:

حل:

احکام مالیاتی مربوط به معاوضه دارایی های ثابت مشهود :

الف ) مالیات بر درآمد:

در یک معاوضه ، در صورتی که ناشی از واگذاری یک دارایی ( که مشمول مالیات مقطوع می باشد از قبیل امالاک موضوع ماده 59 یا سرمایه گذاری در رعایت ماده 143 و 143 مکرر ق.م.م) سود یا زیانی حاصل گردد اولاً سود مذکور،مشمول مالیات نبوده و زیان به عنوان هزینه ، مورد پذیرش قرار نخواهد گرفت. ثانیاً مالیات نقل و انتقال و حق واگذاری محل موضوع مواد 59 ق.م.م و ماده 143 یا 143 مکرر ق.م.م حسب مورد مطالبه خواهد گرفت.(به عنوان مثال در معاوضه ،زمین یا سرمایه گذاری در سهام خود را واگذار کند)

در صورتی دارایی واگذار شده، مشمول مالیات مقطوع نباشد هم سود مشمول مالیات بوده و هم زیان به شرط مستند بودن، به عنوان هزینه قابل قبول تلقی می گردد.

ب) جریمه ماده 169 ق.م.م

طبق آیین نامه تبصره 3 ماده 169 ق.م.م ، معاوضه همزمان به عنوان یم معامله خرید و یک معامله فروش تلقی می گردد. بنابراین اولاً از بابت دارایی های تحصیل شده باید خرید (معادل ارزش ثبت شده به عنوان بهای تمام شده تحصیل شده ) در سامانه 169 اعلام گردد و ثانیاً از بابت دارایی واگذار شده، ضمن صدور صورتحساب فروش، باید فروش دارایی ( معادل ارزش ثبت شده به عنوان بهای تمام شده دارایی تحصیل شده) در سامانه اعلام گردد.

ج) مالیات بر ارزش افزوده

براساس ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده، معاوضه باید یک بار فروش و یک بار خرید تلقی شده و هر کدام از متعاملین جداگانه مشمول مالیات می باشند( به اسثنای مواردی طیق بند 8 ماده 12 این قانون، معاوضه دارایی های غیرمنقول صورت پذیرد که در این صورت، حسب تحصیل یا واگذاری آن، مشمول مالیات بر ارزش افزوده نخواهد بود.)

نکته 6 :

براساس بند 17 بخشنامه 28004 مورخ 1388/1112 ، عرضه اموال غیرمنقول اعم از عین و منفعت از پرداخت مالیات ارزش افزوده معاف است فلذا درامد ناشی از اموال غیرمنقول نیز معاف است.

دارایی ثابت مشهود : به دارایی مشهودی اطلاق می شود که: 

 الف ) به منظور استفاده در تولید یا عرضه کالا یا خدمات ( مانند تجهیزات یا ماشین آلات خط تولید)،اجاره به دیگران ( اجاره خودرو یا ماشین آلات سنگین ) یا مقاصد اداری ( مانند ساختمان یا خودرو واحد اداری) توسط واحد تجاری نگهداری می شود

ب) انتظار می رود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده قرار گیرد

ارزش باقیمانده : مبلغ برآوری که واحد تجاری در حال حاضر می تواند از واگذاری دارایی پس از کسر مخارج برآوردی واگذاری بدست آورد، با این فرض که دارایی در وضعیت متصور در پایان عمر مفید باشد.

عمر مفید: عبارت است از :

الف) مدت زمانی که انتظار می رود دارایی مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد ( روش استهلاک خط مستقیم و نزولی و…) یا

ب) تعداد تولید یا واحد های مقداری مشابه ( ساعت کارکرد) که انتظار می رود در فرآیند استفاده از دارایی توسط واحد تجاری تحصیل شود ( روش استهلاک بر مبنای تولید یا آحاد تولید)

روش جایگزینی مستهلک شده : عبارت است از بهای ناخاص جایگزینی یک دارایی ( یعنی بهای جایگزینی یک دارایی نو با توان خدمت دهی مشابه) پس از کسر استهلاک مبتنی بر بهای مزبور و مدت استفاده شده از آن دارایی (در استفاده از روش تجدید ارزیابی در صورتی که نتوان ارزش منصفانه را تعیین نمود می توان بجای آن از این روش استفاده کرد)

مبلغ دفتری : مبلغی که دارایی پس از کسر استهلاک انباشته و زیان کاهش ارزش انباشته مربوط ( در روش استفاده ار روش بهای تمام شده ) ، به آن مبلغ در صورت وضعت مالی منعکس می شود

زیان کاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتری یک دارایی نسبت به مبلغ بازیافتنی آن

مبلغ بازیافتنی : خالض ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی ؛ هر کدام که بیشتر باشد

خالص ارزش فروش : مبلغ وجه نقد یا معادل آن که از طریق فروش دارایی در شرایط عادی و پس از کسر کلیه هزینه های مرتبط با فروش حاص می شود.

ارزش اقتصادی : ارزش فعلی خالص جریان های نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی از جمله جریان های نقدی ناشی از واگذاری نهایی آن

تعیین بهای تمام شده  دارایی ( شناخت اولیه) :

بند 6 استاندارد 11 :

الف ) جریان منافع اقتصادی آتی مزتبط با دارایی به درون واحد تجاری محتمل باشد

ب ) بهای تمام شده دارایی به گونه ای اتکاپذیر قابل اندازه گیری باشد

بند 16 استاندارد : بهای تمام شده یک قلم دارایی ثابت مشهود شامل موارد زیر است:

الف ) قیمت خرید شامل عوارض گمرکی ( در زمان واردات دارایی ) و مالیات غیر قابل استرداد خرید ( مالیات بر ارزش افزوده که در زمان خرید پرداخت گردد ولی نمی تواند به عنوان اعتبارات ارزش افزوده لحاظ گردد همانند تولید کالا ی معاف )، پس از کسر تخفیفات تجاری

ب ) هرگونه مخارج مرتبط مستقیم یا غیر مستقیمی که برای رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره برداری تحمل می شود( مانند  مخارج دستمزد مستقیم در ساخت یک دارایی )

ج) برآورد اولیه مخارج پیاده سازی و برچیدن دارایی و بازسازی محل آن  از بابت تعهدی که در زمان تحصیل دارایی یا در نتیجه استفاده از دارایی طی یک دوره خاص برای مقاصدی غیز از تولید کالا طی آن دوره تقبل می شود مانند:

• تعهد بازسازی و صاف سازی سطح زمین مورد استفاده جهت استخراج مواد معدنی در پایان فعالیت
• اجاره یک ساختمان و نصب دستگاه تصفیه روغن در آن و تعهد به خارج نمودن دستگاه مذکور در پایان قرارداد اجاره

نکته:

موارد زیر نمونه هایی از مخارجی است که به طور مستقیم یا غیر مستقیم قابل انتساب به دارایی است:

1. هزینه حقوق و مزایا کارکنانی که به طور مستقیم در ساخت دارایی ثابت مشهود مشارکت داشته اند.
2. هزینه آماده سازی محل نصب
3. مخارج حمل و نقل اولیه
4. مخارج نصب و مونتاژ
5. مخارج تولید آزمایشی دارایی ، پس از کسر خالص عواید حاصل از فروش اقلام تولید شده ( نظیر نمونه های تولید شده هنگام آزمایش تجهیزات)
6. مخارج سربار عمومی مرتبط با رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره برداری مانند حقوق مدیر پروژه های سرمایه ای
7. مخارج تامین مالی طبق استاندارد 13

موارد زیر نمونه مخارجی است که در بهای تمام شده دارایی ثبات مشهود منظور نمی گردد

1. مخارج افتتاح تاسیسات جدید
2. مخارج معرفی کالا یا خدمات جدید ( شامل مخارج تبلیغات و آگهی )
3. مخارج برقراری فعالیت های تجاری در مکان های جدید یا مشتریان جدید ( شامل مخارج آموزش کارکنان)
4. مخارج اداری ( مخارج مرتبط با واحد حسابداری)
5. سایر مخارج سربار عمومی غیر مرتبط با رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره برداری ( مرتبط با حقوق و دستمزد کارکنان واحد تجاری)

نکته:

مخارجی که پس از بهره برداری از دارایی واقع می شود ( از قبیل مخارج تعمیر و نگهداری یا مخارج بهسازی ) ، در صورتی شامل موارد ذیل شوند به ارزش دفتری داریی اضافه می شود و غیر این صورت به هزینه های دوره انتقال می یابند:

1. افزایش عمر مفید دارایی (تعمیرات اساسی)
2. افزایش کیفیت و کمیت ( ظرفیت تولید ) محصولات تولید شده
3. کاهش بهای تمام شده سایر محصولات ( مثلاً کاهش هزینه دستمزد: مکانیزه شده تولید)

نکته مالیاتی :

براساس ماده 12 مقررات و ضوابط اجرایی مربوط به هزینه استهلاک دارایی ها و هزینه های تاسیس موضوع ماده 149 ق.م.م چنانچه بهای تمام شده یک دارایی یا مخارج بعدی قابل انتساب در بهای تمام شده ، کمتر از 10 درصد حد نصاب معاملات کوچک باشد موضوع قانون برگزاری مناقصات باشد مخارج متحمل شده، دارایی تلقی نشده و باید به هزینه دوره منظور گردد. ( حد نصاب معاملات کوچک در سال 1401، 1.000.000.000 ریال است فلذا در صورتی که مخارج مربوطه کمتر از 100.000.000 ریال باشد به هزینه دوره منظور می شود)

نکته مالیاتی 2 :

براساس ماده 3 مقررات و ضوابط اجرایی مذکور، مخارج مربوط به تعمیرات اساسی به مبلغ دفتری دارایی منظور و در طول عمر مفید باقی مانده دارایی قابل استهلاک می باشد.در صورتی که تعمیرات پس از پایان عمر مفید باشد. در سال انجام ، یکجا به هزینه دوره منظور می گردد.

نکته:

طبق استاندارد 11 ، مخارج پیاده سازی،برچیدن و بازسازی محل نصب دارایی، به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی بوده و براساس الزامات استاندارد شماره 4 در قالب ذخایر مورد شناسایی قرار می گیرد.