استاندارد حسابداری 17 : استاندارد دارایی های ثابت نامشهود

دارایی های نامشهود : بک دارایی قابل تشخیص غیر پولی و فاقد ماهیت عینی ( ماهیت فیزیکی ) است.

ویژگی های داریی های نامشهود:

1. فاقد ماهیت فیزیکی و یا عینی
2. دارایی غیر پولی
3. دارایی قابل تشخیص (قابل تفکیک از سایر دارایی های واحد تجاری)

نکته:

به دلیل آنکه حساب های دریافتنی یا پیش پرداخت، دارایی پولی می باشند، به عنوان دارایی نامشهود تلقی نمی شود.

قابلیت تشخیص :

طبق بند 10 استاندارد، یک دارایی هنگامی معیار قابلیت تشخیص را در تعریف دارایی نامشهود احراز می کندکه یکی از شرایط زیر را داشته باشد:

الف) جداشدنی باشد، یعنی بتوان آن را به منظور فروش، انتقال، اعطای حق امتیاز، اجاره یا مبادله ( به صورت جداگانه یا همراه یا یک قرارداد، دارایی یا بدهی مرنبط) از واحد تجاری جدا کرد یا (مااند حق تالیف، حق الاختراع و….)

ب) از حقوق قراردادی یا سایر حقوق ناشی می شود، صرف نظر از اینکه آیا چنین حقوقی قابل انتقال یا جداشدنی از واحد تجاری یا سایر حقوق و تعهدات باشد یا خیر ( به این دلیل که طبق قرارداد یا قانون اندازه گیری می شود ) مثل حق امتیاز بهره برداری از ذخایر زمینی مانند معدن یا حق الامتیاز استفاده از خدمات عمومی از قبلی آب، برق و گاز)

نکات مهم:

1- علائم تجاری  و اقلام دارای ماهیت مشابه ایجاد شده در داخل واحد تجاری نباید به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شوند.چون قابل تشخیص نیستند ( مانند سیتی سنتر)

2- سرقفلی محل کسب ایجاد شده در داخل واحد تجاری، قابل تشخیص نبوده و نباید به عنوان دارایی های ناشمهود شناسایی گردد مگر آنکه این دارایی تحصیل شده باشد ( مغازه مستقر در میدان نقش جهان)

3- سرقفلی واحد تجاری قابل تشخیص نبوده و نباید به عنوان دارایی نامشهود شناسایی گردد مگر آنکه طبق استاندارد 38 در قالب سرقفلی ناشی از ترکیب، تحصیل شده باشد. سرقفلی ایجاد شده  در واحد تجاری به دلیل غیر قابل تشخیص بودن و نیز عدم اندازه گیری قابلیت اتکای بهای تمام شده آن نمی توانید به عنوان دارایی ناشمهود مورد شناسایی قرار گیرد.

4- نمونه های رایج از دارایی های نامشهود شامل نرم افزارهای رایانه ای ، حق اختراع، حق تالیف، ح تکثیر یا نمایش فیلم های سینمایی و ویدئویی، سرقفلی محل کسب ( حق کسب یا پیشه یا تجارت تحصیل شده)، حق استفاده از خدمات عمومی ( آب، برق و گاز)، حق الامتیاز تولید یا خدمات است که می توان دارایی های نامشهود قابل تشخیص را در طبقات زیر بیان نمود:

• مرتبط با بازاریابی ( علائم تجاری،نام و آدرس اینترنتی)
• مرتبط با مشتری ( فهرست مشتریان)
• مرتبط با هنر ( حق تالیف)
• مرتبط با قرارداد ( حق استافده از خدمات عمومی (آب، برق و گاز)، پروانه بهره برداری )
• مرتبط با فناوری ( حق اختراع یا نرم افزار های رایانه ای )

انواع دارایی های نامشهود:

1- دارای عمر مفید معین : (مانند سرقفلی محل کسب تحصیل شده) : نباید مستهلک شده و صرفاً آزمون کاهش ارزش در مورد آنها اعمال می گردد.

 بند 84 استاندارد 17 با عنوان دارایی های نامشهود:  طبق استاندارد حسابداری 32 با عنوان ” کاهش ارزش دارایی ها ” واحد تجاری باید آزمون کاهش ارزش دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین را از طریق مبلغ بازیافتنی با مبلغ دفتری آن در مقاطع زیر انجام دهد:

• به هنگام صورت سالانه
• به هنگامی شواهدی در خصوص کاهش ارزش دارایی نامشهود وجود داشته باشد

2- دارایی با عمر مفید معین : ( مانند حق امیتاز یا نرم افزار های حسابداری) : باید مستهلک شوند.

• مبلغ استهلاک پذیر دارایی ناشمهود با عمر مفید معین باید بر مبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شوند.محاسبه استهلاک باید از زمانی شروع شود که دارایی برای ساتفاده آماده باشد، یعنی زمانی که دارایی در موقعیت و شرایط لازم برای استفاده مورد نظر مدیریت قرار دارد.
• روش استهلاک باید الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی توسط واحد تجاری را منعکس نماید .چنانچه آن الگو به نحو اتکاپذیر قابل تعیین نباشد باید از روش خط مستقیم استفاده شود. ( مثلا حق امتیاز مربتط با شرکت وینستون می تواند متناسب با سیگار تولید شده  و به روش آحا تولید مستهلک گردد).
• هزینه استهلاک هر دوره باید به عنوان هزینه دوره شناسایی شود، مگر اینکه به موجب این استاندارد یا سایر استاندارد های حسابداری در مبلغ دفتری دارایی دیگر منظور شود.

نکته :

ارزش باقیمانده : طبق بند 77 استاندارد، ارزش باقیمانده یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید صفر فرض گردد مگر اینکه :

الف ) شخص ثالثی خرید دارایی با قیمت مشخص در پایان عمر مفید آن تعهد کرده باشد.

ب) ارزش باقیمانده را بتوان به گونه اتکاپذیر اندازه گیری کرد.

روش استهلاک دارایی ثابت نامشهود:

براساس بند 80 استاندارد ، دوره و روش استهلاک یک دارایی ثابت نامشهود با عمر معین باید حداقل در پایان هر سال بازنگری شود.چنانچه تفاوت قائل ملاحظه ای بین عمر مفید برآوردی جدید ئ برآورد های قبلی وجود داشته باشد، دوره استهلاک باید تغییر کند. در صورتی که تغییر قابل ملاحظه ای در الگوی جریان منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی مربوط صورت پذیرد، روش استهلاک باید تغییر کند تا منعکس کننده الگوی جدید باشد.

تعیین بهای تمام شده دارایی نامشهود ( شناخت اولیه )

مخارج مرتبط با یک قلم دارایی ثابت مشهود، تنها زمانی به عنوان یک دارایی شناسایی می شود که :

الف) دارایی ثابت نامشهود واحد تجاری به طور جداگانه قابل تشخیص باشد ( سرقفلی محل کسب ایجاد شده در درون واحد تجاری به دلیل غیرقابل تشخیص بودن، نباید به عنوان دارایی نامشهود شناسایی گردد).

ب) استفاده از دارایی ناشمهود در نتیجه رویداد ها و معاملات گذشته تحت کنترل واحد تجاری درآمده باشد ( دارایی نامشهود ناشی از دانش فنی کارکنان یا وفاداری مشتریان به سبب آنکه تحت کنترل واحد تجاری نمی باشد به عنوان دارایی نامشهود شناسایی نمی شود)

ج ) جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی به درون واحد تجاری محتمل باشد ( از طریق افزایش فروش محصولات یا کاهش هزینه ها استفاده از یک فرمول خاص در تولید محصولات و در نتیجه کاهش مخارج تولید)

د) بهای تمام شده دارایی به گونه ای قابل اتکا پذیر قابل اندازه گیری باشد. ( سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری قابل اندازه گیری نبوده لذا نیاید به عنوان دارایی نامشهود شناسایی گردد)

نکته:

در برخی موارد تفکیک بین دارایی مشهود و نامشهود نیازمند قضاوت حرفه است. به عنوان مثال، نرم افزار رایانه ای به عنوان دارایی نامشهود شناسایی گردد. لیکن سیستم عامل نصب شده در کامپیوتر به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی ثابت مشهود تلقی می گردد. زیرا کامپیوتر مذکور بدون سیستم عامل یاد شده عملاً فاقد هرگونه کارکرد می باشد.

بهای تمام شده دارایی ثابت نامشهود:

بهای تمام شده یک قلم دارایی ثابت نامشهود شامل موارد زیر است:

الف ) قیمت خرید، شامل عوارض یا مالیات های غیر قابل استرداد خرید پس از کسر تخفیفات تجاری 

ب) هر گونه مخارح مرنبط مستقیم یا غیر مستقیم که برای آماده کردن دارایی جهت استفاده مورد نظر تحمل می شود ( مانند حق الزحمه خدمات حقوقی )

روش های تحصیل دارایی ثابت نامشهود:

1. تحصیل نقدی
2. تحصیل دارایی به صورت اعتباری
3. تحصیل گروهی ( دارایی های نامشهود و مشهود)
4. تحصیل دارایی در قبال سهام
5. دارایی اهدایی ( کمک بلاعوض طبق استاندارد 10)
6. تحصیل دارایی از طرق معاوضه
7. ایجاد دارایی نامشهود در داخل واحد تجاری ( ناشی از فعالیت های تحقیق و توسعه)

مخارج تحقیق و توسعه:(ایجاد یک دارایی نامشهود در داخل واحد تجاری)

الف ) تحقیق : پژوهشی نو و برنامه ریزی شده که با هدف کسب دانش علمی یا فنی جدید انجام می شود.(ایجاد و بررسی چهارچوب نظری)

نمونه ای از فعالیت های تحقیق

• فعالیت های انجام شده به منظور دستیابی به دانش جدید ( انعقاد قرارداد با تیم دانشگاهی جهت انجام مطالعات تطبیقی و فراهم سازی مبانی نظری تحقیق )
• جستجو برای ارزیابی و انتخاب نهایی موارد کاربرد یافته های تحقیق ( انتخاب یک مدل نهایی از بین مدل های مختلف )

ب) توسعه : بکارگیری دستاورد های تحقیقاتی یا سار دانش ها در قالب  یک برنامه یا طرح تولید مواد، تجهیزات ، محصولات، فرآیندها، سیستم ها یا خدمات جدید یا بهسازی اسای مواردی که قبلاً تولید یا ارائه گردیده یا استقرار یافته است ، پیش از آغاز تولید یا کاربرد تجاری. (مرحله تولید)

نمونه ای هایی از فعالیت های توسعه :

• طراحی و ساخت و آزمایش نمونه های قبل از مرحله تولید
• طراحی ابزار و الگو ها و قالب ها براساس فناوری جدید

نکته :

در مواردی که نتوان بین فعالیت های تحقیق و فعالیت های توسعه تفکیک قائل شد باید فعالیت های مذکور به عنوان فعالیت تحقیق تلقی نمود.

حسابداری مخارج تحقیق و توسعه :

الف ) مخارج تحقیق یا مخارجی در مرحله تحقیقاتی یک پروژه داخلی واقع می شود نباید به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شود.این مخارج در هنگام وقوع باید به عنوان هزینه دوره شناسایی گردد.

ب) مخارج توسعه یا مخارجی که در مرحله توسعه یک پروژه داخلی واقع می گردد تنها در صورت اثبات تمام شرایط زیر به عنوان دارایی نامشهود شناسایی می گردد که شامل 6 شرط همزمان ( مانند زمانی که نتایج منجر به طراحی یک نرم افزار یا طراحی محصول جدید شود) و در غیر این صورت به عنوان هزینه دوره شناسایی می گردد:

1. امکانپذیری تکمیل دارایی نامشهود از نظر فنی، به گونه ای که برای استفاده یا فروش آماده شود.
2. قصد واحد تجاری برای تکمیل دارایی نامشهود و استفاده یا فروش آن.
3. توانایی واحد تجاری برای استفاده یا فروش دارایی نامشهود ( مثلا محدودیت قانونی برای فروش یا استفاده وجود نداشته باشد)
4. ایجاد منافع اقتصادی آتی توسط دارایی نامشهود از جمله واحد تجاری بتواند وجود بازار برای دارایی نامشهود یا محصول آن و سودمندی آن در صورت استفاده داخلی را اثبات کند.
5. دسترسی به منابع کافی فنی،مالی و سایر منابع برای تکمیل ،توسعه  و استفاده یا فروش دارایی نامشهود
6. توانایی واحد تجاری برای اندازه گیری مخارج قابل انتساب به دارایی نامشهود به گونه ای اتکاپذیر طی دوره توسعه

مثال :

شرکت تولیدی بتا قصد دارد محصول جدیدی را توسعه داده و طراحی نماید.طی سال های 1397 الی 1399 شرکت در ارتباط با این پروژه مخارج مختلفی را متحمل شده است. مخارج متحمل شده در سال 1397 توسط دایره تحقیق و توسعه مبلغ 500 میلیون ریال بوده لیکن هنوز امکان فنی و تجاری برای تولید محصول ایجاد نشده است. در سال 1398 امکان فنی و تجاری تولید محصول ایجاد گردیده است.مخارج انجام شده در این شال شامل 80 ملیون  ریال مخارج پرسنلی و 30 میلیون ریال مخارج حق الزحمه قانونی برای ثبت اختراع است. در سال 1399 شرکت بتا جهت دفاع موفق در یک دعوای حقوقی به مظنور حفظ حق اختراع 10 میلیون ریال هزینه نمود.

حل :

سال 1397:

هزینه تحقیق    500

                           بانک           500

سال 1398       

حق اختراع   110

                          بانک          110

سال 1399

هزینه دعاوی حقوقی      10

                                        بانک     10 

شرایط استهلاک دارایی ثابت نامشهود 

1. صرفاً دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید مستهلک گردد.
2. مبلغ استهلاک پذیر دارایی نامشهود با عمر مفید معین، باید بر مبنایی سیستماتیک طی عمر مفید مستهلک گردد.
3. روش استهلاک باید الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی توسط واحد تجاری را منعکس کند. چنانچه آن الگو به نحو اتکاپذیر قابل تعیین نباشد باید از روش خط مستقیم استفاده شود.

احکام مالیاتی استهلاک دارایی نامشهود:

برای استهلاک دارایی ثابت نامشهود باید ” مقررات و ضوابط اجرایی مربوط به هزینه استهلاک دارایی ها و هزینه های تاسیس موضوع ماده 149 ق.م.م ” را رعایت نمود

1. طبق ماده 1 مقررات و ضوابط اجرایی مذکور ، تعریف دارایی نامشهود همانند استاندارد 17 می باشد.
2. دارایی های نامشهود با عمر نامعین، قابل استهلاک نمی باشد.
3. سه روش خط مستقیم،روش مانده نزولی و روش تعداد تولید برای استهلاک دارایی نامشهود مورد پذیرش قرار گرفته است
4. طبق ردیف 2 گروه 5 استهلاکات با عنوان ( ماشین های اداری،چاپو تکثیر و خدمات وابسته)، انواع نرم افزار باید به روش خط مستقیم و طی عمر مفید 3 سال مستهلک می گردد.
5. به موجب تبصره یک گروه 7 جدول استهلاک ( با عنوان ماشین آلات بخش معدن)، کلیه هزینه های اکتشاف، امتیاز بهره برداری و سایر مخارج سرمایه ای مربوط به قبل و حین بهره برداری و استخراج به روش تعداد تولید مستهلک می گردد.

نکته :

در خصوص هزینه و روش استهلاک سرقفلی ناشی از ترکیب واحد تجاری که در آن شرکت ترکیب شونده منحل شده و خالص دارایی ها یآن ترکیب کننده منتقل می گردد. در جدول استهلاکات بندی بابت این مورد پیش بینی نشده و بنابراین هزینه استلاک سرقفلی ناشی از ترکیب های تجاری (موضوع استاندارد 38) قابل قبول نخواهد بود. ( در استاندارد ها سرقفلی ترکیب تجاری با عمر مفید 20 ساله و با روش خط مستقیم مستهلک می شود ولی همانظور اشاره شد در قوانین مالیاتی حکم مشخصی در این باره وجود ندارد و هزینه مذکور قابل قبول نیست)

انواع ترکیب های تجاری از نظر شخصیت حقوقی:

1. جذب یا ادغام یک طرفه (Merger) : انتقال دارایی های ترکیب شونده به ترکیب کننده A+B=A
2. ادغام دوطرفه یا تلفیق (Consoildation): انتقال خالص دارایی ها ترکیب شونده به ترکیب شونده  A+B=C
3. تحصیل (Acquisition) : انتقال مالکیت سهام ترکیب شونده (َشرکت فرعی ) به شرکت ترکیب کننده ( شرکت اصلی)  A+B=AB، تهیه صورت های مالی تلفیقی به دلیل ویژگی رجحان محتوا بر شکل

نکته :

طبق استانداد 38 با عنوان ” ترکیب های تجاری ” ( که از اول سال 1400 لازم الاجرا شده است)، سرقفلی منفی باید بع عنوان ” سود حاصل از خرید زیر قیمت” به سود و زیان دوره منظور گردد.نظر به اینکه برای این سود، معافیت خاصی طبق قوانین مالیاتی پیش بینی شنده است بنابراین به درآمد مشمول مالیات اضافه می گردد.

تجدید شناخت دارایی های ثابت نامشهود: (همانند استاندارد 11 با عنوان دارایی های ثابت مشهود)

1. روش تجدید ارزیابی
2. روش بهای تمام شده

واگذاری یا کنارگذاری دارایی ثابت نامشهود :

1. از حیث شناسایی سود یا زیان حاصل از واگذاری دارایی ثابت نامشهود ، هزینه استهلاک دارایی نامشهود با عمر معین و… دقیقا همانند استاندارد 11 با عنوان دارایی ثابت مشهود می باشد
2. از نظر احکام مالیاتی نیز دقیقا همانند استاندارد 11 با عنوان دارایی ثابت مشهود می باشد.( واگذاری دارایی نامشهود مشمول ماده 59 ق.م.م نمی باشد)